W dniu dzisiejszym Krzysztof Hanuszek - doradca podatkowy in spe naszej kancelarii przeprowadził monograficzny wykład w zakresie podatku od nieruchomości. Celem wykładu było przybliżenie zmian obowiązujacych w tym zakresie od 01.01.2016 r.
Nasza Kancelaria przeprowadziła szkolenie w zakresie podatku od nieruchomości oraz projektowanych zmian na 2016 r. Podczas szkolenia omówiono również relacje między podatkiem od nieruchomości a możliwością ującia go w kosztach uzyskania przychodów.
W dniu dzisiejszym Sebastian Twardoch doradca podatkowy - przeprowdził szkolenie w zakresie podatku od nieruchomości. Podczas szkolenia przedstawiono zmiany odnoszące się do opodatkowania budowli, budynków oraz gruntów. Jednocześnie podczas szkolenia omówiono kwestie dotczące ryzyk dotyczących podatku od nieruchomości oraz możliwości optymalizacji tego podatku.
Na łamach dzisiejszej Rzeczpospolitej pojawiła się kolejna publikacja Sebastiana Twardocha oraz Krzysztofa Hanuszka na temat możliwości zaliczenia w koszty uzysknaia przychodów wynagrodzeń członków związku zawodowego.
Przepisy nakładają na pracodawców liczne obowiązki, które są związane z funkcjonowaniem w firmie organizacji związkowej i które wiążą się z ponoszeniem wydatków. Tylko część z nich przedsiębiorca rozliczy w rachunku podatkowym.
Zgodnie z ustawą z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 167 ze zm.; dalej: u.o.z.z.) związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Przepisy prawa zakazują przeszkadzania w utworzeniu zgodnie z prawem organizacji związkowej, utrudniania wykonywania działalności związkowej prowadzonej zgodnie z przepisami u.o.z.z., jak też dyskryminacji pracownika z powodu jego przynależności do związku zawodowego, pozostawania przez niego poza związkiem zawodowym lub wykonywania funkcji związkowej. Ponadto nakładają na pracodawców liczne obowiązki związane z ewentualnym funkcjonowaniem organizacji związkowej w danym zakładzie pracy. Nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie takiej organizacji będzie się wiązało dla pracodawcy z ponoszeniem kosztów. Dlatego zasadne jest rozważenie, które spośród nich będą dla niego kosztami uzyskania przychodu, a których nie będzie mógł zaliczyć do tej kategorii i tym samym będą one jedynie kosztami w sensie ekonomicznym (rachunkowym).
Pensje, nagrody i premie
Artykuł 80 kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę, natomiast za czas, gdy pracy nie wykonywał, zachowuje prawo do wynagrodzenia jedynie wtedy, gdy tak stanowią przepisy prawa pracy. W omawianym przypadku warunek ten jest spełniony, gdyż na mocy art. 31 u.o.z.z. pracownik pełniący funkcję w zarządzie zakładowej organizacji związkowej jest uprawniony do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy przez okres jego kadencji. Przepis ten określa m.in. liczbę pracowników, którzy mogą korzystać z tego uprawnienia.
Zdaniem organów fiskalnych konieczność zwolnienia określonych pracowników z obowiązku świadczenia pracy do pełnienia funkcji związkowej oraz wypłaty tym pracownikom wynagrodzenia standardowego za czas, gdy byli zwolnieni z obowiązku świadczenia pracy, wynika z przepisów prawa (u.o.z.z.). Oznacza to, że wydatki poniesione na wynagrodzenia dla tych pracowników są niejako realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dlatego pracodawca, ponosząc takie wydatki, postępuje zgodnie z przepisami prawa, a także utrzymuje dobre relacje ze związkami zawodowymi, co pozwala na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez m.in.:
- minimalizowanie ryzyka protestów pracowniczych bądź mogących się pojawiać zarzutów naruszania prawa,
- motywowanie pracowników,
- dawanie poczucia odpowiedniego zabezpieczenia interesów pracowniczych.
W rezultacie więc wydatki te w sposób pośredni przekładają się na zabezpieczenie źródła przychodów podatkowych. A w związku z tym, że nie zostały uznane za wydatki trwale niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w ujęciu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w rozliczeniu podatku dochodowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 grudnia 2013 r. (ILPB3/423-436/13-2/JG).
Fiskus zgodnie potwierdza
Nie jest to stanowisko odosobnione, gdyż Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 8 maja 2012 r. (IPTPB3/423-59/12-2/IR) stwierdziła, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje, po pierwsze, wynagrodzenia zasadnicze oraz nagrody i premie, a po drugie – także inne świadczenia pieniężne na rzecz pracownika. Kosztem będzie jednak tylko wynagrodzenie wypłacone, gdyż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności. A zatem pracodawca zaliczy do kosztów wydatki na część wynagrodzenia przypadającą na czas pełnienia przez pracowników funkcji w organizacjach związkowych wraz ze składkami należnymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, która została zapłacona.
Analogicznie wypowiedziała się również m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (IPPB5/423-244/13-6/JC), Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 13 sierpnia 2012 r. (IPTB3/423-189/12-4/KJ) oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-247/11-2/KS). Można zatem przyjąć, że co do zasady i w granicach przywołanych przepisów prawa wynagrodzenie pracownika za czas pełnienia przez niego funkcji w zakładowej organizacji związkowej będzie dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodów.
Szkolenia BHP
Bez wątpienia kosztem podatkowym będą wydatki związane ze szkoleniami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy obejmujące pracowników, których oddelegowano do pełnienia funkcji w działającej na terenie zakładu pracy organizacji związkowej. Nie ma bowiem podstaw, aby pracodawca nie realizował obowiązku szkolenia BHP wobec pracownika oddelegowanego do pełnienia funkcji w zakładowej organizacji związkowej. Jedynym warunkiem wydaje się to, aby pracodawca wykazał związek przeprowadzonego szkolenia z zakresem obowiązków służbowych pracownika wynikającym z umowy o pracę oraz z rodzaju i charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Rzecz jasna obowiązek wykazania takiego związku spoczywa na pracodawcy jako podmiocie wywodzącym dla siebie korzystne skutki podatkowe.
Wnioski takie wynikają m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. (ILPB1/415-1182/10-5/TW), jak też z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2011 r. (ITPB1/415-572/11/PSZ).
Diety z wyłączeniem
Kosztem nie będą niestety wydatki w postaci wypłacanych działaczom związków zawodowych diet oraz zwroty kosztów wyjazdów odbywanych w celach tej organizacji poza siedzibę pracodawcy. Nie są to bowiem wydatki związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów. Tak uznała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 lutego 2009 r. (ITPB3/423-633/08/MT).
Pomieszczenia i urządzenia techniczne
Artykuł 33 u.o.z.z. nakłada na pracodawcę obowiązek udostępnienia zakładowej organizacji związkowej pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Żaden przepis prawa nie mówi jednak, kto ma ponosić koszty związane z tymi świadczeniami.
Zakładając, że pracodawca zdecyduje się na nieodpłatne zapewnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych zakładowej organizacji związkowej, nieuniknione z tym związane koszty nie będą dla pracodawcy kosztami uzyskania przychodu, lecz jedynie kosztami ekonomicznymi. Dzieje się tak, mimo że nie są to koszty wyłączone z katalogu kosztów na mocy art. 16 ustawy o CIT. Nie są również spełnione przesłanki pozytywne wynikające z art. 15 tej ustawy, gdyż tego rodzaju wydatki (koszty) ani nie pozostają w związku z osiąganymi przychodami, ani nie służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Bez związku z przychodami
Kwestia ta od dawna budziła kontrowersje i stała się nawet przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyroku z 28 sierpnia 2009 r. (II FSK 517/08) NSA uznał za prawidłowe stanowisko organów fiskalnych, zgodnie z którym brak jest możliwości kwalifikowania wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem pomieszczeń udostępnionych nieodpłatnie do użytku na cele działalności związkowej jako kosztu podatkowego. Niedopuszczalne jest również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych oddanych do bezpłatnego używania zakładowej organizacji związkowej za te miesiące, w których pracodawca nie używał ich w swojej działalności z powodu oddania do nieodpłatnego używania związkom zawodowym. Takie wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz jedynie koszty w ujęciu rachunkowym. Bezpłatna pomoc organizacyjna udzielana związkom zawodowym nie ma żadnego związku z przychodami pracodawcy. W konsekwencji wydatki na udzielanie tej pomocy nie są dla podatnika kosztami uzyskania przychodów.
Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r. (II FSK 1460/11). Również w tej sprawie NSA nie kwestionował co do zasady obowiązku pracodawcy umożliwienia organizacji związkowej swobodnego działania na terenie zakładu pracy przez zapewnienie lokalu, dostępu do telefonu, materiałów biurowych czy środków transportu. Sąd zwrócił jednak uwagę, że nie można uznać, iż pracodawca ma w każdym przypadku udostępnić pomieszczenia i urządzenia nieodpłatnie. Zobowiązanie się przez pracodawcę do nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń związkom zawodowym zmniejszało ich koszty działania, ale nie miało wpływu (także potencjalnego) na zwiększenie przychodów bądź zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów pracodawcy. Tym samym – zdaniem NSA – wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych, które zostały nieodpłatnie udostępnione zakładowej organizacji związkowej, nie mogą być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodu. Do kosztów podatkowych nie można także zakwalifikować ponoszonych przez pracodawcę wydatków związanych z zakupem materiałów biurowych i prasy dla działającej w zakładzie pracy organizacji związkowej. Jak podkreślił NSA, dzieje się tak, gdyż wydatków tych nie można uznać w działalności gospodarczej za ponoszone ani w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ten sam sposób rozstrzygają analogiczną w swej istocie sprawę, zostały wydane w ciągu kilku lat, co uprawnia do wniosku, że wykształciła się jednolita linia orzecznicza NSA w tej kwestii.
Sebastian Twardoch jest doradcą podatkowym, Twardoch Rachunkowość i Podatki Krzysztof Hanuszek jest ekspertem w Twardoch Rachunkowość i Podatki
W dzisiejszej Rzeczpospolitej pracownicy naszej kancelarii przeanalizowali kwestię związaną z zasadami rozliczania wynagrodzeń w kosztach podatkowych. Nacisk położono również na możliwość ujęcia wynagrodzeń, jako koszty bezpośrednie w rachunku podatkowym.
Przedsiębiorca uwzględni wynagrodzenie załogi w kosztach miesiąca, za który jest należne, jeśli uiści je zgodnie z regulaminem lub kodeksem pracy. Jeśli się spóźni, to rozliczy je dopiero pod datą faktycznego przekazania należności.
Kryterium decydującym o zaliczeniu wynagrodzenia pracowników do kosztów podatkowych jest ich powiązanie z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazanie związku z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów. Trudno odmówić takiego związku wypłacanemu pracownikom wynagrodzeniu. Ustawodawca w żaden sposób nie powiązał faktu wypłaty wynagrodzenia z efektywnością pracowników, rezultatami ich pracy czy też fizyczną obecnością tych osób. Co więcej, takie powiązanie byłoby sprzeczne z regulacjami pozapodatkowymi wynikającymi przede wszystkim z prawa pracy (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., IPPB5/423-254/13-2/AS).
Ważne, czy na czas
Przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Na analogicznych warunkach do koszów uzyskania przychodu zalicza się składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jeżeli podatnik wypłaca wynagrodzenia w terminie przewidzianym w regulaminie wynagradzania (lub umowie), to wówczas wydatki takie zawsze są kosztem podatkowym za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne. W przypadku uchybienia temu terminowi wynagrodzenia będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.
W praktyce najwięcej wątpliwości budzą moment (względnie okres) i sposób zaliczenia wynagrodzenia do kosztów podatkowych oraz zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia pracowników – członków związków zawodowych, gdy pełnią oni wyłącznie funkcje związane z działalnością związkową.
Pośredni czy bezpośredni
Wynagrodzenie pracowników niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym jest kosztem pośrednim prowadzonej działalności gospodarczej. Pojawia się jednak pytanie, czy wynagrodzenie pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces produkcyjny bądź realizację kontraktu długoterminowego może zostać uznane za koszt bezpośredni prowadzonej działalności. Oznaczałoby to, że powinny być rozpoznawane jako koszt w tym samym okresie, w którym osiągany jest odpowiadający im przychód. Stanowisko takie, choć korzystne dla podatnika w niektórych sytuacjach jest w świetle obecnego orzecznictwa sądowego nie do podtrzymania.
Ogólnie zasady dotyczące momentu podatkowego ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Przepisy te uzależniają datę ujęcia wydatków w kosztach od ich rodzaju, tj. czy mają charakter kosztów bezpośrednich czy innych niż bezpośrednie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jednak moment zaliczenia wynagrodzenia do kosztów podatkowych jest uregulowany odrębnie w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT i ma pierwszeństwo w stosowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia, powinni je na zasadzie memoriałowej zaliczyć do kosztów w miesiącu, za który są należne. Zmiana przez pracodawcę kwalifikacji kosztów wynagrodzenia jako kosztów pośrednich i ujmowania ich w chwili poniesienia jest niedopuszczalna. Tak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2014 r. (I SA/Po 711/13). Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 października 2012 r. (I SA/Wr 1003/12). W orzeczeniu tym podkreślono, że zasada bezpośredniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do miesiąca uzyskania związanego z nimi przychodu nie obejmuje kosztów wynagrodzeń, które – co do zasady – są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.
Premia roczna oraz kwartalna
Zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych wypłata premii rocznej bądź kwartalnej rozumianej jako przychód ze stosunku pracy, następująca w wymaganym przepisami prawa terminie, pozwala na zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który wypłacane świadczenie jest należne. Oznacza to, że prawidłowym momentem zakwalifikowania premii rocznej bądź kwartalnej do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, za który świadczenia te są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Jak rozumieć zwrot: „w miesiącu, za który są należne"?
Należne, czyli jakie
Odpowiedzi w tym zakresie udzieliła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 27 marca 2013 r. (ITPB3/423-746/12/MK). Organ stwierdził, że zwrot „w miesiącu, za który są należne" jest zwrotem niedookreślonym. Stąd konieczna jest jego wykładnia literalna. Słownik języka polskiego definiuje słowo „należny" jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. zakładowych układów zbiorowych pracy. W konsekwencji, w przypadku świadczeń, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc uprawnia podatnika do zaliczenia tych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Są one kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc – na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli zatem podatnik wypłaca premie kwartalne/roczne zgodnie z terminem wynikającym z regulaminu wynagradzania, to są one kosztem podatkowym w ostatnim miesiącu danego kwartału/roku.
Przykład
Jeśli z obowiązujących u pracodawcy uregulowań będzie wynikać, że premia kwartalna/roczna za dany rok jest należna pracownikowi jeszcze w tym danym roku i pracodawca wypłaci ją oraz uiści należne składki w terminie, to będą one (premia i składki) kosztem podatkowym jeszcze w tym roku (dla uproszczenia przyjmijmy, że w grudniu). Natomiast jeśli z obowiązujących u podatnika uregulowań wynika, że premia roczna/kwartalna za dany rok należna jest pracownikowi dopiero w następnym roku i pracodawca wypłaci ją oraz uiści należne składki w terminie, to będą one (premia i składki) jego kosztem podatkowym dopiero w tym następnym roku (dla uproszczenia przyjmijmy, że w styczniu). Takie rozwiązanie potwierdzają wyroki: WSA we Wrocławiu z 5 czerwca 2013 r. (I SA/Wr 519/13) oraz WSA w Gdańsku z 13 listopada 2013 r. (I SA/Gd 960/13).
Przykład
Spółka z o.o., której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zawarła układ zbiorowy pracy, który przewiduje, że premia kwartalna (roczna) jest wypłacana razem z wynagrodzeniem zasadniczym do 10. dnia miesiąca po zakończeniu kwartału i do 10. stycznia po zakończeniu roku odpowiednio w przypadku premii kwartalnej i rocznej.
- Premia kwartalna wypłacana po kwartale, za który przysługuje, jest kosztem z ostatnim dniem danego kwartału. Premia wypłacona za pierwszy kwartał 2015 r. i wypłacona do 10 kwietnia 2015 r. jest kosztem uzyskania przychodu z końcem tego kwartału (31 marca 2015 r.).
- Premia roczna wypłacona po zakończeniu roku, za który przysługuje, jest kosztem z ostatnim dniem danego roku podatkowego. Premia za 2014 r. wypłacona do 10 stycznia 2015 r. jest kosztem na koniec 2014 r. (31 grudnia 2014 r.).
Przykład
Zgodnie z zakładowym regulaminem wynagradzania pracownikom przysługuje premia uznaniowa za miesiąc poprzedni, wypłacana łącznie z wynagrodzeniem za miesiąc bieżący. Ponadto pracownikowi przysługuje nagroda kwartalna lub półroczna, należna w terminie wypłaty wynagrodzeń za ostatni miesiąc kwartału lub półrocza. Zgodnie z zakładowym regulaminem wynagradzania wynagrodzenie jest wypłacane do ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący.
Wydatki na wypłatę wynagrodzenia zasadniczego za marzec 2015 r., premii za luty 2015 r. i nagrody kwartalnej za I kwartał 2015 r. są kosztem w momencie, gdy świadczenia te staną się należne, czyli w marcu 2015 r., pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie (do 31 marca 2015 r.).
Jeśli nie dotrzymano terminu, to wypłacane wynagrodzenia zasadnicze za marzec i premie za luty 2015 r. oraz nagrody kwartalne za I kwartał 2015 r. będą kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.
Aktualnie realizowane projekty i nasze publikacje
